【案例要旨】

　　稅務機關工作人員收受賣房人的賄賂，并與房屋中介人員相互勾結，授意他人修改或自己幫助他人修改房產交易資料，違規辦理免征、減征稅款手續，是構成徇私舞弊不征、少征稅款罪和受賄罪，還是偷稅罪和受賄罪，是兩罪并罰還是按法條競合或者牽連關系擇一重罪處罰；普通犯罪主體是否可以與身份犯一起構成徇私舞弊不征、少征稅款罪的共犯等等，是該案的三個爭議問題。本案的審判，對今后類似案件的審理具有一定的參考價值。

　　【案情簡介】

　　2005年6月至2006年，被告人高曉云在上海市浦東新區地方稅務局第四稅務所二手房交易市場征收組工作期間，利用負責受理、審核二手房的交易資料，核定應納稅款等職務之便，授意他人修改或自己幫助他人修改相關的房產交易資料，違規為賣房人辦理免征、減征稅款的手續，致使國家稅款損失達人民幣144萬余元獨角獸司法考網。其中，高曉云與房屋中介人員被告人丁紅合伙采用上述手法，致使國家稅款損失達人民幣45萬余元。高曉云從中收受客戶所送賄賂款人民幣45500元。

　　【審判結論】

　　一審法院認為，被告人高曉云身為國家稅務機關工作人員，為徇私情，單獨及伙同被告人丁紅，利用高的職務之便，違反國家稅收法規，偽造材料、弄虛作假，不征、少征應征稅款，致使國家稅收遭受特別重大損失，兩人的行為均已構成徇私舞弊不征、少征稅款罪。高曉云并非法收受他人錢款共計人民幣45500元，為他人謀取利益，其行為又構成受賄罪。高曉云系主犯，丁紅系從犯。高曉云在受賄罪中具有自首情節。

　　一審判決：被告人高曉云犯徇私舞弊不征、少征稅款罪，判處有期徒刑五年六個月，犯受賄罪，判處有期徒刑一年，決定執行有期徒刑六年；被告人丁紅犯徇私舞弊不征、少征稅款罪，判處有期徒刑二年；退繳的贓款人民幣四萬五千五百元予以沒收，違法所得予以追繳。

　　二審法院認為，上訴人高曉云有收受他人賄賂、授意他人修改或者自己幫助他人修改相關房產交易資料、徇私舞弊不征、少征稅款等數個犯罪行為，不但侵犯了國家工作人員職務行為的廉潔性，也損害了國家稅收征收管理制度；從犯罪構成要件上來看，屬于有兩個犯意、實施兩個犯罪行為，侵害兩個犯罪客體之情形，符合受賄罪和徇私舞弊不征、少征稅款罪兩個犯罪構成要件，且兩罪之間不成立法條競合關系。          用用用

　　二審裁定：駁回上訴人高曉云、丁紅的上訴，維持原判。

　　【評析意見】

　　本案在審理過程中有三個爭議點：一是稅務機關工作人員弄虛作假、偽造材料，不征、少征應征稅款，是構成徇私舞弊不征、少征稅款罪還是偷稅罪；二是徇私舞弊不征、少征稅款罪與受賄罪應當兩罪并罰，還是按法條競合關系或者牽連關系擇一重罪處罰；三是非稅務機關工作人員是否可以構成徇私舞弊不征獨角獸司法考網、少征稅款罪的共犯。

　　一、稅務機關工作人員弄虛作假、偽造材料，不征、少征應征稅款，是構成徇私舞弊不征、少征稅款罪還是偷稅罪

　　最高人民法院、最高人民檢察院1988年頒布的《關于稅務人員與偷稅犯罪的案件如何適用法律的批復》中規定：稅務人員與納稅人相互勾結，共同實施偷稅行為，情節嚴重的，以偷稅共犯論處，從重處罰。我們認為，如果稅收工作人員與納稅主體相勾結，幫助其實現偷稅目的，如出主意或幫助納稅主體在帳薄上多列支出或者不列、少列收入，以不繳或者少繳應納稅款，爾后故意不征或者少征應征稅款的，可構成偷稅罪的共犯，而不是定徇私舞弊不征、少征稅款罪，因為后者是一個不作為犯罪。

　　本案中，對上訴人高曉云的行為特征進行分析后發現，高的行為由兩部分組成：一部分是前期的授意他人修改或自己修改納稅申報材料，然后進行虛假納稅申報；另一部分是利用職務便利，徇私舞弊、對明知是虛假的納稅申報材料，仍故意不征、少征應征稅款。按上述司法解釋，高曉云的行為特征符合偷稅罪的構成要件。但如果以偷稅罪追究高的刑事責任，本案將會出現一個有悖常理的現象：即行為人多實施了一個行為，由消極地不作為轉為積極地作為，反而有可能由重罪變為輕罪。因為就高曉云的后期行為而言，已完全符合徇私舞弊不征、少征稅款罪的構成要件，按該罪的量刑標準，依法應在五年以上量刑。但如果按偷稅罪的量刑標準，依法應在三年以上七年以下量刑，這顯然不符合刑法總則規定的罪責刑相適應的基本原則。我們認為，最高人民法院、最高人民檢察院的司法解釋出臺時間是1988年，此時新刑法尚未修定，徇私舞弊不征、少征稅款罪作為一個新增設的罪名還未出臺，該條司法解釋具有一定的局限性。該司法解釋本意是要對稅務人員知法犯法、造成國家稅收損失的行為予以從重處罰，如果對積極行為定偷稅這一輕罪，不定徇私舞弊不征、少征稅款罪這一重罪，顯然不符合司法解釋的本意。根據刑法理論，上訴人高曉云的行為同時觸犯偷稅罪和徇私舞弊不征、少征稅款罪，按擇一重罪的處罰原則，也應當定徇私舞弊不征、少征稅款罪，這樣也符合罪責刑相適合的基本原則。

　　二、本案中徇私舞弊不征、少征稅款罪與受賄罪之間是應當兩罪并罰，還是按法條競合關系或者牽連關系擇一重罪處罰

　　主張法條競合的觀點認為，首先受賄行為是一個復合行為，即由收受他人賄賂和為他人謀取利益兩部分組成。而為他人謀取利益既可以是為他人謀取合法利益，也可以是為他人謀取非法利益。當為他人謀取非法利益時，往往就表現為一種瀆職行為，此時瀆職行為就包含于受賄行為之中。就本案而言，高曉云收受賄賂以后，徇私舞弊不征、少征稅款是為他人謀取利益的一種表現形式，故受賄罪與徇私舞弊不征、少征稅款罪實現競合。其次，從徇私舞弊不征、少征稅款罪來看，最高人民法院2003年《全國法院審理經濟犯罪案件工作座談會紀要》中對瀆職罪中的“徇私”作了以下規定：徇私舞弊型瀆職犯罪中的“徇私”應理解為徇個人私情、私利。最高人民檢察院2006年頒布的《關于瀆職侵權犯罪案件立案標準的規定》中對徇私舞弊不征、少征稅款罪的立案標準也作了如下規定：徇私舞弊不征、少征應征稅款不滿10萬元，但具有索取或者收受賄賂或者其他惡劣情節的，應予立案。從上述規定來看，徇私舞弊不征、少征稅款罪中的“徇私”不但指“徇私情”還應包括“徇私利”，而“徇私利”中即包含了索取或者收受他人賄賂，故從徇私舞弊不征、少征應征稅款罪角度而言兩罪之間又實現競合。上訴人高曉云收受他人賄賂和徇私舞弊不征、少征稅款構成刑法意義上的一個行為，屬于一個行為同時觸犯兩個法條，成立法條競合關系，應擇一重罪即按徇私舞弊不征、少征稅款罪來處罰。

　　主張牽連關系的觀點認為，受賄罪與徇私舞弊不征、少征稅款罪之間成立目的行為和手段行為的牽連關系，應按牽連犯的原則來處罰。我國刑法第399條第3款也規定，司法工作人員貪贓枉法，構成徇私枉法罪或者民事、行政枉法裁判罪，同時又構成受賄罪的，依照處罰較重的規定定罪處罰。這實際也是一種牽連關系，并且是采取擇一重罪的處罰原則，故本章中其它徇私枉法類犯罪也可遵循此條原則處理。

　　我們認為，上訴人高曉云的行為構成受賄罪和徇私舞弊不征、少征稅款罪兩罪，而不是法條競合或者牽連關系。首先，受賄罪侵犯的客體是國家工作人員職務行為的廉潔性，它主要評價的是權錢交易行為，而不是權力本身的行使情況。最高人民法院2003年在《全國法院審理經濟犯罪案件工作座談會紀要》中規定，受賄罪中為他人謀取利益包括承諾、實施和實現三個階段的行為，承諾為他人謀取利益的，就具備了為他人謀取利益的要件。從中可以看出，“為他人謀取利益”在司法實踐中已并非一定要巳實際為他人謀取了利益。就本案而言，上訴人高曉云利用職務便利，收受他人錢款，承諾為他人謀利，其行為就已構成受賄罪；之后，上訴人高曉云利用職務便利，徇私舞弊、不征、少征應征稅款，其行為又構成徇私舞弊不征、少征稅款罪。其次，徇私舞弊不征、少征稅款罪中的徇私并不能涵蓋受賄罪的全部內容。《全國法院審理經濟犯罪案件工作座談會紀要》雖然將“徇私”理解為“徇個人私情、私利”，但從“個人私情”和“私利”的并列關系及對社會的危害程度而言，此處的“私利”應理解為沒有達到追究受賄罪程度的小額賄賂。最高人民檢察院對徇私舞弊不征、少征稅款罪立案標準，如果不滿10萬元但具有索取或者收受賄賂或者其他惡劣情節的，也應予立案的規定印證了此種觀點。從邏輯關系上看，如果徇私舞弊不征、少征稅款罪的徇私包含收受數額較大的賄賂內容在內，則完全可以以受賄罪立案，而不必做出此種補充規定。第三、刑法第399條是法律的特別規定，不能認為對刑法第九章瀆職罪具有普遍適用效力。為他人謀取非法利益又構成其它犯罪，就社會危害性而言要比為他人謀取合法利益大，如果在處罰上均不加區別，不能彰顯刑法總則規定的罪責刑相適合的基本原則。第四，根據犯罪構成理論，行為人有兩個犯意、實施兩個犯罪行為，侵害的也是兩個犯罪客體，符合兩個犯罪的構成要件，應當認定兩個犯罪。最高人民法院刑一庭在《關于被告人受賄后徇私舞弊為服刑罪犯減刑、假釋的行為應定一罪還是數罪的研究意見》中對受賄后徇私舞弊為服刑犯減刑、假釋的行為，認為應構成兩罪，并實行兩罪并罰，對本案的處理具有指導意義。

　　綜上所述，本案上訴人高曉云受賄后徇私舞弊不征、少征稅款應當認定為兩罪，實行兩罪并罰。

　　三、非稅務機關工作人員是否可以構成徇私舞弊不征、少征稅款罪的共犯

　　有觀點認為，非身份犯要與身份犯一起構成刑法分則規定的身份犯才能構成的犯罪，必須由刑法分則或相應的司法解釋作出特別規定，如貪污、挪用等都有相應的規定。對徇私舞弊不征、少征稅款罪的處罰，沒有相應的特別規定，對上訴人丁紅理應以徇私舞弊不征、少征稅款罪追究刑事責任。我們認為，共同犯罪是刑法總則規定的特殊犯罪形態，其指導并適用于刑法分則規定的每一種故意犯罪。當非稅務機關工作人員與稅務機關工作人員相互勾結徇私舞弊、不征、少征國家稅款時，應根據刑法總則關于共同犯罪的規定作出認定和處理，刑法分則對貪污、挪用作出的相應規定是一種注意規定，而非特別規定。本案中，高曉云的行為構成徇私舞弊不征、少征稅款罪。上訴人丁紅雖不具有稅務機關工作人員的身份，但她是利用了高曉云的職務便利實施了犯罪行為，可以構成徇私舞弊不征、少征稅款罪的共犯。作為從犯，丁紅可以根據主犯所觸犯的罪名予以定罪。一、二審法院根據共同犯罪的原理，以主犯高曉云所觸犯的罪名對丁紅定罪并無不當。