【摘要】納稅人知情權(quán)是納稅人諸項(xiàng)權(quán)利中的一項(xiàng)基礎(chǔ)性權(quán)利。賦予并保障納稅人知情權(quán)，對(duì)維護(hù)納稅人權(quán)益及實(shí)現(xiàn)對(duì)征稅權(quán)的行使、稅款使用的有效監(jiān)督等，具有十分重要的意義。但遺憾的是，有關(guān)納稅人知情權(quán)在我國(guó)現(xiàn)行立法、司法中嚴(yán)重缺失。鑒此，本文就納稅人知情權(quán)及其法律保障作些探討。
【關(guān)鍵詞】知情權(quán)；納稅人知情權(quán)；法律保障
根據(jù)權(quán)利義務(wù)相一致的現(xiàn)代法制原則，納稅人在履行納稅義務(wù)的同時(shí)，享有要求政府提供公共產(chǎn)品、公共服務(wù)等權(quán)利。其中，知情權(quán)是納稅人諸項(xiàng)權(quán)利中的一項(xiàng)最基本的權(quán)利。可以說(shuō)，納稅人知情權(quán)能否得到實(shí)現(xiàn)和保障，不僅事關(guān)納稅人權(quán)益是否得到保障，而且也關(guān)系到我國(guó)民主法制建設(shè)的進(jìn)程。但令人獨(dú)角獸司法考試網(wǎng)遺憾的是，在我國(guó)立法、司法中納稅人知情權(quán)嚴(yán)重缺失，這方面的理論研究也十分薄弱。鑒此，對(duì)納稅人知情權(quán)及其法律保障加以研究就顯得尤為迫切和必要。
一、納稅人知情權(quán)的內(nèi)涵及其性質(zhì)
（一）納稅人知情權(quán)的內(nèi)涵
“知情權(quán)”作為一種權(quán)利主張的法學(xué)概念，是由美國(guó)的一位編輯肯特·庫(kù)泊在1945年1月的一次演講中首先提出來(lái)的。當(dāng)時(shí)美國(guó)政府機(jī)構(gòu)內(nèi)部蔓延著消極對(duì)待政務(wù)信息公開(kāi)化、任意擴(kuò)大保密權(quán)限的官僚主義傾向。庫(kù)泊從民主政治的角度，呼吁官方“尊重公民的知情權(quán)”，并建議將知情權(quán)推升為一項(xiàng)憲法權(quán)利。[1]庫(kù)伯有關(guān)知情權(quán)的理論和認(rèn)識(shí)，獲得了學(xué)界比較廣泛的共識(shí)，并被一些國(guó)家憲法所認(rèn)可。知情權(quán)是現(xiàn)代民主的根本要求，也是現(xiàn)代民主法治社會(huì)中公民享有的一項(xiàng)基本權(quán)利。所謂知情權(quán)，又稱(chēng)為了解權(quán)或知悉權(quán)，就廣義而言，是指尋求、接受和傳遞信息的自由，是從官方或非官方獲知有關(guān)情況的權(quán)利；就狹義而言，則僅指知悉官方有關(guān)情況的權(quán)利。從內(nèi)容上講，知情權(quán)包括接受信息的權(quán)利和尋求獲取信息的權(quán)利；后者還包括尋求獲取信息而不受公權(quán)力妨礙與干涉的權(quán)利以及向國(guó)家機(jī)關(guān)請(qǐng)求公開(kāi)有關(guān)信息的權(quán)利。[2]知情權(quán)的范圍非常廣泛，既包括公法性質(zhì)的知情權(quán)，也包括私法性質(zhì)的知情權(quán)；既包括從官方獲取相關(guān)信息的權(quán)利，也包括從非官方獲得相關(guān)信息的權(quán)利。
現(xiàn)代國(guó)家是稅收國(guó)家，幾乎每個(gè)公民都直接或間接地向國(guó)家納稅，因此納稅人知情權(quán)就是公民知情權(quán)。但鑒于相關(guān)法律對(duì)公民知情權(quán)有所規(guī)定，因此本文主要從狹義上對(duì)納稅人知情權(quán)加以探討。
關(guān)于納稅人知情權(quán)，有的認(rèn)為，這首先是指納稅人有權(quán)獲得有關(guān)稅收法律法規(guī)的完整而準(zhǔn)確的信息，包括根據(jù)什么法律法規(guī)規(guī)定課稅，被課征哪些稅種，按照什么比例繳納，自己享有什么權(quán)利等等。更進(jìn)一步來(lái)說(shuō)，納稅人知情權(quán)還包括納稅人有權(quán)了解國(guó)家把這些稅款用于何處，自己所享受的公共產(chǎn)品服務(wù)是否與自己付出的代價(jià)對(duì)等等。[3]有的認(rèn)為，納稅人知情權(quán)是指納稅人對(duì)國(guó)家在稅款征收、稅款管理與稅款支出過(guò)程中相關(guān)信息知悉與獲取的權(quán)利，主要包括納稅人對(duì)稅收政策制定、稅收政策內(nèi)容、稅收管理程序、稅款支出方向與效率等方面信息的知情權(quán)。[4]還有的認(rèn)為，納稅人的知情權(quán)有三：其一，征稅上的知情權(quán)；其二，稅收使用上的知情權(quán)；其三，在程序上知情權(quán)。[5]
上述幾種表述，都從不同層面對(duì)納稅人知情權(quán)進(jìn)行了界定，但不盡全面。日本著名憲法學(xué)者蘆部信喜指出：“作為言論、表達(dá)自由的現(xiàn)代形態(tài)的知情權(quán)，其最大的特色在于其不僅僅限于‘接受’信息這類(lèi)消極性權(quán)利一個(gè)方面，還是其對(duì)信息源提出獲得信息‘要求’的積極性權(quán)利”。[6]與此同時(shí)，與積極性權(quán)利相對(duì)應(yīng)，還應(yīng)當(dāng)包括相關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)履行主動(dòng)公開(kāi)或者告知義務(wù)。
綜上所述，我們認(rèn)為，所謂納稅人知情權(quán)，是指納稅人依法所享有的從有關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)知悉或獲取稅收法律法規(guī)、征稅依據(jù)、征稅程序、稅款使用、公共產(chǎn)品和公共服務(wù)提供等情況的權(quán)利以及有關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)履行主動(dòng)公開(kāi)或告知義務(wù)的有機(jī)統(tǒng)一。具體來(lái)說(shuō)，納稅人知情權(quán)主要包括以下幾個(gè)方面：
1.公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的知情權(quán)。亦即納稅人在履行納稅義務(wù)后享有獲知政府是否提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的權(quán)利。
2.稅收立法的知情權(quán)。亦即納稅人對(duì)立法機(jī)關(guān)就稅收法律法規(guī)、稅收政策的制定及其調(diào)整所享有的知情權(quán)。
3.征稅依據(jù)的知情權(quán)。亦即納稅人對(duì)征稅機(jī)關(guān)征稅決定的內(nèi)容及其依據(jù)享有的知情權(quán)。
4.征稅程序的知情權(quán)。亦即納稅人對(duì)征稅機(jī)關(guān)按照什么程序征稅、采取稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施和稅收處罰措施的依據(jù)、內(nèi)容以及在此過(guò)程中自己享有哪些權(quán)利應(yīng)享有知情權(quán)。
5.稅款使用的知情權(quán)。亦即納稅人對(duì)稅款如何被使用以及使用是否合法享有知情權(quán)。
（二）納稅人知情權(quán)的性質(zhì)
納稅人知情權(quán)的性質(zhì)，也就是納稅人知情權(quán)的屬性。正確認(rèn)識(shí)納稅人知情權(quán)的性質(zhì)，對(duì)于切實(shí)保障納稅人知情權(quán)不無(wú)意義。關(guān)于納稅人知情權(quán)的性質(zhì)，我們認(rèn)為，主要有以下幾個(gè)方面：
1.納稅人知情權(quán)是一種公權(quán)性權(quán)利。按照適用法律規(guī)范的性質(zhì)不同，知情權(quán)可分為公權(quán)性知情權(quán)和私權(quán)性知情權(quán)：公權(quán)性知情權(quán)，如憲法性知情權(quán)、行政知情權(quán)、司法知情權(quán)等，它一般通過(guò)憲法、憲法性法律、行政法律法規(guī)等公法予以規(guī)制，并借助憲法訴訟和行政訴訟的制度設(shè)計(jì)予以程序保障。私權(quán)性知情權(quán)，即民事知情權(quán)，其權(quán)利主體與義務(wù)主體的法律地位形式上是平等的，但對(duì)信息資源實(shí)質(zhì)上占有的不平等才昭示了權(quán)利主體知情的必要性。社會(huì)知情權(quán)和公眾知情權(quán)基本上屬于此類(lèi)。它主要通過(guò)民商法等民事法律法規(guī)予以調(diào)整。[7]
就納稅人知情權(quán)而言，顯然屬于公權(quán)性的權(quán)利。第一，納稅人知情權(quán)屬于公民知情權(quán)之范疇，具有公民知情權(quán)的一般屬性；第二，納稅人行使知情權(quán)并不完全僅僅是維護(hù)自己的利益，相反其維護(hù)的是所有納稅人的利益；第三，納稅人知情權(quán)一般通過(guò)憲法、稅收基本法等加以規(guī)定，納稅人知情權(quán)受到損害主要通過(guò)行政訴訟獲得救濟(jì)；第四，納稅人權(quán)利與征稅機(jī)關(guān)的義務(wù)相互對(duì)應(yīng)，換言之，納稅人知情權(quán)的實(shí)現(xiàn)依賴于政府以及征稅機(jī)關(guān)履行告知或公開(kāi)義務(wù)，政府以及征稅機(jī)關(guān)若不履行此義務(wù)，納稅人知情權(quán)勢(shì)必難以實(shí)現(xiàn)。
2.納稅人知情權(quán)是一項(xiàng)憲法性的權(quán)利。第一，知情權(quán)的法律根據(jù)是憲法，也就是說(shuō)，知情權(quán)是公民的憲法性權(quán)利，在公民諸項(xiàng)權(quán)利中居于“母權(quán)利”的地位。作為公民知情權(quán)之組成部分的納稅人知情權(quán)，當(dāng)然也應(yīng)當(dāng)屬于憲法性權(quán)利。第二，權(quán)利，從其產(chǎn)生來(lái)看，有法定權(quán)利和約定權(quán)利之分。就納稅人知情權(quán)而言，它是一種法定權(quán)利，具有強(qiáng)制性，納稅人在行使知情權(quán)時(shí)，任何人均不得以任何方式加以限制或剝奪。
3.納稅人知情權(quán)是納稅人權(quán)利中的一項(xiàng)基礎(chǔ)性權(quán)利。就納稅人而言，其依法享有的權(quán)利涉及眾多方面，但知情權(quán)是納稅人諸項(xiàng)權(quán)利中的一項(xiàng)基礎(chǔ)性權(quán)利。若缺乏知情權(quán)，那么納稅人的其他權(quán)利就無(wú)法實(shí)現(xiàn)。
二、納稅人知情權(quán)確立的理論依據(jù)及其意義
（一）納稅人知情權(quán)確立的理論依據(jù)
之所以賦予并保障納稅人知情權(quán)，我們認(rèn)為，其理論依據(jù)主要包括以下幾個(gè)方面：
1.主權(quán)在民思想。所謂主權(quán)在民，即人民基于自由意志而訂立社會(huì)契約，制定法律，把歸屬于個(gè)人的權(quán)利轉(zhuǎn)讓給集體，以此換取集體對(duì)個(gè)人權(quán)利的保障。國(guó)家權(quán)力由此而生。即人民是國(guó)家權(quán)力的所有者和擁有者，是國(guó)家權(quán)力的主人，“人民與主權(quán)者同一”，而政府的公共權(quán)力則來(lái)源于人民的授權(quán)，是由人民的權(quán)利派生和轉(zhuǎn)化而來(lái)的，是人民賦予的，政府是人民權(quán)利的受托者。或者說(shuō)，在人民和政府的法律關(guān)系中，人民是享有權(quán)利的一方，政府是履行義務(wù)的一方。基于此，人民就有權(quán)利了解和獨(dú)角獸司法考試網(wǎng)知曉政府的活動(dòng)及其相關(guān)信息，政府也有義務(wù)公開(kāi)其占有的公共信息，此乃人民與政府之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系所使然。[8]國(guó)民享有知情權(quán)是國(guó)民主權(quán)原則的當(dāng)然前提，只有國(guó)民充分獲取有關(guān)的信息，才能有效地參與民主政治，否則主權(quán)在民也就無(wú)從談起。民主愈發(fā)展，制度愈完善，就愈要更好地保障公民的知情權(quán)，正如同麥迪遜所說(shuō)：“不與民眾信息或不與其獲取信息之手段，則所謂民眾之政府或?yàn)榛鼊≈蚰唬驗(yàn)楸瘎≈蚰弧?rdquo;[9]
在我國(guó)，國(guó)家的一切權(quán)力屬于人民，人民通過(guò)人民代表大會(huì)制度實(shí)現(xiàn)對(duì)國(guó)家的主權(quán)，同時(shí)通過(guò)行使憲法所確認(rèn)的廣泛的政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)與文化權(quán)利實(shí)現(xiàn)對(duì)國(guó)家各項(xiàng)社會(huì)事務(wù)的管理。盡管我國(guó)憲法沒(méi)有公民知情權(quán)的直接規(guī)定，但憲法所確立的人民主權(quán)原則、人民代表大會(huì)制度和公民參與國(guó)家事務(wù)、監(jiān)督國(guó)家機(jī)關(guān)的權(quán)利足以表明包括納稅人在內(nèi)的公民享有并行使知情權(quán)是我國(guó)憲法、人民主權(quán)理論的應(yīng)有之義。
2.權(quán)利義務(wù)相一致的原則。馬克思曾經(jīng)指出：“沒(méi)有無(wú)義務(wù)的權(quán)利，也沒(méi)有無(wú)權(quán)利的義務(wù)”。權(quán)利義務(wù)相一致，是現(xiàn)代法制的一項(xiàng)重要原則。該原則的主要要義在于公民不能只盡義務(wù)、不享受權(quán)利或者只享受權(quán)利而不履行義務(wù)。與此同時(shí)，權(quán)利和義務(wù)相互促進(jìn)，義務(wù)是實(shí)現(xiàn)權(quán)利的基礎(chǔ)，權(quán)利是履行義務(wù)的保證。
就征納雙方的關(guān)系而言，有的認(rèn)為，在稅收法律關(guān)系中，國(guó)家處于征稅主體地位，征收機(jī)構(gòu)則是國(guó)家的代表，具有按稅法規(guī)定向各個(gè)納稅主體進(jìn)行征稅的權(quán)利；而各個(gè)納稅主體，如無(wú)稅法上特別規(guī)定的優(yōu)惠條件，必須按時(shí)足額地向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納稅金。因此，稅收法律關(guān)系無(wú)論在何時(shí)何地發(fā)生，征納雙方的權(quán)利和義務(wù)方向都是不平等的，國(guó)家及其征稅機(jī)關(guān)總是處于支配地位，納稅主體則處在被支配和無(wú)條件服從的地位。[10]我們認(rèn)為，該觀點(diǎn)是不妥當(dāng)?shù)摹Ｏ喾矗诙愂辗申P(guān)系中，征納雙方權(quán)利義務(wù)具有平等性。其一，“征納雙方權(quán)利義務(wù)不平等”之觀點(diǎn)，其理論依據(jù)就是“稅收法律關(guān)系權(quán)力關(guān)系說(shuō)”，亦即國(guó)家與納稅人之間是以“命令服從”為特征的不對(duì)等法律關(guān)系。但在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，稅收在經(jīng)濟(jì)本質(zhì)上被認(rèn)為是“公共產(chǎn)品”的價(jià)格，稅收法律關(guān)系更主要表現(xiàn)為公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。在私法領(lǐng)域，當(dāng)事人地位平等自不待言，而在公法領(lǐng)域，雖然行政機(jī)關(guān)與行政管理相對(duì)人之間往往具有“命令與服從”之關(guān)系，但也不能得出“征納雙方權(quán)利義務(wù)不平等”之結(jié)論。這不僅與“無(wú)代表無(wú)納稅”之稅收原則不相吻合，而且也不符合“合作”與“服務(wù)”之現(xiàn)代公共行政理念。其二，“權(quán)利義務(wù)相一致”原則是現(xiàn)代法制的一個(gè)重要特征，這已為不少國(guó)家憲法所明定，而“征納雙方權(quán)利義務(wù)不平等”之觀點(diǎn)顯然與該原則相悖，忽視了納稅人的權(quán)利及征稅機(jī)關(guān)的義務(wù)。其三，“征納雙方權(quán)利義務(wù)不平等”之觀點(diǎn)于稅收實(shí)踐還會(huì)產(chǎn)生許多不利影響，不僅不利于公民形成正確的權(quán)利意識(shí)，而且也不利于征稅機(jī)關(guān)形成對(duì)納稅人的服務(wù)意識(shí)，長(zhǎng)此以往還會(huì)影響到我國(guó)民主法治的進(jìn)程。
根據(jù)權(quán)利與義務(wù)相一致的現(xiàn)代法制原則，納稅人既然履行了納稅義務(wù)，那么自然就應(yīng)當(dāng)享有諸如對(duì)政府是否提供公共產(chǎn)品、公共服務(wù)以及稅款如何使用等的知情權(quán)。
3.稅收法定原則。稅收法定原則，又稱(chēng)為稅收法律主義、稅收法定主義、租稅法律主義、合法性原則等，它是稅法中的一項(xiàng)十分重要的基本原則，已為當(dāng)代各國(guó)所公認(rèn)，其基本精神在各國(guó)憲法或稅法中都有體現(xiàn)。[11]所謂稅收法定主義，日本稅法學(xué)者金子宏教授認(rèn)為，是指“稅的課賦和征收必須基于法律的根據(jù)進(jìn)行。換言之，沒(méi)有法律的根據(jù)，國(guó)家就不能課賦和征收稅收，國(guó)民也不得被要求交納稅款”，具體包括“課稅要素法定主義”、“課稅要素明確主義”、“合法性原則”及“程序的保障原則”四個(gè)部分。[12]
按照稅收法定原則，稅收征收機(jī)關(guān)在行使征稅權(quán)的過(guò)程中，必須主動(dòng)告知納稅人征稅的依據(jù)，納稅人在繳納稅款時(shí)也享有要求征稅機(jī)關(guān)告知的權(quán)利。從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，納稅人知情權(quán)也是稅收法定原則的必然要求。
（二）納稅人知情權(quán)確立的意義
1.賦予并保障納稅人知情權(quán)是維護(hù)納稅人合法權(quán)益的前提。根據(jù)《稅收征收管理法》規(guī)定，納稅人享有了解稅收法律法規(guī)權(quán)、獲得服務(wù)權(quán)、隱私及商業(yè)秘密保護(hù)權(quán)、自行選擇納稅申報(bào)權(quán)、稅務(wù)代理權(quán)、稅款減免及緩交申請(qǐng)權(quán)、申請(qǐng)返還多繳稅款權(quán)、法律救濟(jì)權(quán)、拒絕檢查權(quán)、損失賠償請(qǐng)求權(quán)以及對(duì)稅收違法行為的檢舉、控告權(quán)等諸多權(quán)利。其中，納稅人知情權(quán)是納稅人的一項(xiàng)基礎(chǔ)性權(quán)利。在知情權(quán)得不到尊重和保障的情況下，納稅人的其它權(quán)利也就無(wú)從談起，其合法權(quán)益就會(huì)因?yàn)槿狈χ闄?quán)而受到不應(yīng)有之損害。
2.賦予并保障納稅人知情權(quán)是建立法治政府以及依法治稅的必然要求。法治政府要求政府權(quán)力的運(yùn)行公開(kāi)化、透明化，摒除傳統(tǒng)政府權(quán)力行使的秘密性與內(nèi)部性的習(xí)慣觀念，揭開(kāi)神秘行政的面紗，“讓權(quán)力在陽(yáng)光下運(yùn)行”，最大程度地滿足公民的知情權(quán)，保證公民的知情權(quán)得到真正的實(shí)現(xiàn)。也只有在公民的知情權(quán)得到保障的情況下，公民才能形成一股強(qiáng)有力的外部監(jiān)控力量，有效地監(jiān)督、規(guī)范以及制約政府的行為，促使政府依法行政。[13]作為行政權(quán)之重要組成部分的征稅權(quán)，在現(xiàn)代社會(huì)有一種天然的膨脹的趨勢(shì)。如果不賦予納稅人以知情權(quán)，那么就無(wú)法有效防止稅款的隨意征收及稅款使用過(guò)程中的各種違法行為，更談不上實(shí)現(xiàn)對(duì)征稅權(quán)的有效監(jiān)督。相反，賦予并保障納稅人的知情權(quán)，則可以實(shí)現(xiàn)對(duì)征稅權(quán)的有效監(jiān)督，最終實(shí)現(xiàn)法治政府以及依法治稅的目標(biāo)。
3.賦予并保障納稅人知情權(quán)是實(shí)現(xiàn)包括納稅人在內(nèi)的所有公民參與國(guó)家事務(wù)與社會(huì)事務(wù)的基本前提。近、現(xiàn)代民主國(guó)家普遍依據(jù)人民主權(quán)原則來(lái)構(gòu)筑國(guó)家政治制度，并設(shè)計(jì)出各種民主制度以保障公民有效地參與國(guó)家事務(wù)和社會(huì)事務(wù)的管理與決策。民主參與的前提是知情，公民如果對(duì)任何事物都一無(wú)所知或知之甚少，那么再完美的民主制度也不過(guò)是水月霧花，根本無(wú)法有效地實(shí)現(xiàn)民主。因此，在現(xiàn)代民主社會(huì)中，作為主權(quán)者的公民，只有在充分、確切地了解和知悉國(guó)家運(yùn)行狀況及社會(huì)事務(wù)的前提條件下，才能有的放矢，確有實(shí)效地參與國(guó)家事務(wù)與社會(huì)事務(wù)的管理，從而實(shí)現(xiàn)人民既能通過(guò)代議制度等間接民主形式參政，又能通過(guò)直接過(guò)問(wèn)國(guó)務(wù)與社會(huì)事務(wù)兌現(xiàn)直接民主，調(diào)動(dòng)人們平等參政、議政的積極性，實(shí)現(xiàn)人民當(dāng)家作主。[14]
4.賦予并保障納稅人知情權(quán)有利于調(diào)動(dòng)納稅人主動(dòng)納稅的積極性。在我國(guó)，納稅人主動(dòng)納稅的意識(shí)之所以尚未形成，究其原因是多方面的，但與納稅人知情權(quán)的缺失不無(wú)關(guān)系。換言之，一個(gè)納稅人在繳納稅款后卻對(duì)稅款如何被使用、使用是否合法不知情，那么就不可能獨(dú)角獸司法考試網(wǎng)期望納稅人能夠主動(dòng)、自覺(jué)履行納稅義務(wù)。相反，如果讓納稅人了解稅收是政府提供公共產(chǎn)品、公共服務(wù)的對(duì)價(jià)，是為自己納稅，那么無(wú)疑會(huì)調(diào)動(dòng)納稅人主動(dòng)納稅的積極性。
三、我國(guó)納稅人知情權(quán)方面存在的問(wèn)題及其原因分析
（一）納稅人知情權(quán)方面存在的問(wèn)題
《稅收征收管理法》第8條第1款規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)向稅務(wù)機(jī)關(guān)了解國(guó)家稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定以及與納稅程序有關(guān)的情況。這是我國(guó)第一次以稅收專(zhuān)門(mén)立法的形式就納稅人知情權(quán)所作的規(guī)定。與此同時(shí)，《行政處罰法》規(guī)定的受行政處罰前的被告知權(quán)、對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)所作決定的事實(shí)查閱權(quán)以及《行政訴訟法》的查閱庭審材料權(quán)，也同樣適用于納稅人。
應(yīng)當(dāng)指出的是，我國(guó)相關(guān)法律雖就納稅人知情權(quán)作了一些規(guī)定，但既不全面也不具體，尤其是對(duì)如何保障納稅人的知情權(quán)缺乏規(guī)定。概括起來(lái)，我國(guó)在納稅人知情權(quán)保障方面主要存在以下問(wèn)題：
1.現(xiàn)有法律規(guī)范對(duì)知情權(quán)規(guī)定不完整。一方面，作為我國(guó)根本大法的憲法對(duì)公民知情權(quán)缺乏直接規(guī)定，且片面強(qiáng)調(diào)納稅人的義務(wù)。該法第56條只規(guī)定“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)”，而沒(méi)有將納稅人的權(quán)利作為一項(xiàng)法定權(quán)利加以原則規(guī)定。另一方面，《稅收征收管理法》雖然對(duì)納稅人知情權(quán)作了規(guī)定，但該規(guī)定只揭示了納稅人知情權(quán)的一部分內(nèi)涵，對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)，除了享有了解、知悉與其納稅有關(guān)的法律、法規(guī)、規(guī)章以及如何納稅等方面知識(shí)的權(quán)利外，最主要的應(yīng)當(dāng)是享有就稅款如何被使用及使用是否合法等知情權(quán)。
2.缺乏征稅機(jī)關(guān)履行保障納稅人知情權(quán)的義務(wù)規(guī)定。納稅人權(quán)利與征稅機(jī)關(guān)的義務(wù)是密不可分的。換言之，納稅人的權(quán)利就是征稅機(jī)關(guān)的義務(wù)，如果征稅機(jī)關(guān)不履行相應(yīng)義務(wù)，那么納稅人知情權(quán)就無(wú)法實(shí)現(xiàn)。而《稅收征收管理法》第7條僅規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)廣泛宣傳稅收法律、行政法規(guī)，普及納稅知識(shí)，無(wú)償?shù)貫榧{稅人提供納稅咨詢服務(wù)”，但沒(méi)有規(guī)定征稅機(jī)關(guān)的主動(dòng)告知義務(wù)，對(duì)于征稅機(jī)關(guān)不回答納稅人詢問(wèn)的法律后果也未作規(guī)定。
3.缺乏納稅人知情權(quán)保障方面的配套法律規(guī)范。要保障納稅人的知情權(quán)，僅僅依靠憲法或者稅法是不夠的。具體來(lái)說(shuō)，在我國(guó)，要實(shí)現(xiàn)納稅人知情權(quán)，還必須制定和完善諸如立法聽(tīng)證、政府信息公開(kāi)以及預(yù)算公開(kāi)等方面的法律規(guī)范。但令人遺憾的是，目前這些法律規(guī)范在我國(guó)尚付闕如，致使納稅人知情權(quán)難以得到切實(shí)保障。
4.司法缺失。如前所述，對(duì)征稅機(jī)關(guān)不履行告知義務(wù)的，納稅人只能向其上級(jí)主管部門(mén)或者有關(guān)部門(mén)反映。此種規(guī)定無(wú)疑限制了納稅人知情權(quán)的實(shí)現(xiàn)。權(quán)利的不可訴性，極易導(dǎo)致征稅機(jī)關(guān)在違法不作為的情況下，納稅人陷入投訴無(wú)門(mén)的地步。
（二）原因分析
上述問(wèn)題產(chǎn)生，我們認(rèn)為，其原因主要包括：
1.我國(guó)作為封建統(tǒng)治長(zhǎng)達(dá)幾千年的國(guó)家，中央集權(quán)意識(shí)極端濃厚，“君權(quán)神授”思想占居著統(tǒng)治地位，社會(huì)個(gè)體成員往往不被作為權(quán)利主體看待，皇權(quán)及統(tǒng)治階級(jí)的權(quán)利則被擺在至高無(wú)上的地位，形成了占統(tǒng)治地位的“重權(quán)力、輕權(quán)利”的封建文化傳統(tǒng)。與此同時(shí)，由于我國(guó)長(zhǎng)期實(shí)行計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，在這種體制下，形成了國(guó)家至上、國(guó)家中心等國(guó)家本位觀念，也進(jìn)一步加劇了國(guó)家權(quán)力的擴(kuò)張。在民主相對(duì)缺乏的情況下，包括知情權(quán)在內(nèi)的納稅人權(quán)利往往被忽視或漠視，納稅人也往往缺乏權(quán)利主體的角色意識(shí)，并不關(guān)心自己的權(quán)利。
2.我國(guó)稅收及稅法理論長(zhǎng)期堅(jiān)持“國(guó)家需要說(shuō)”，即強(qiáng)調(diào)稅收的“國(guó)家需要”和稅收的“三性”。為了滿足“國(guó)家需要”及稅收的“強(qiáng)制性”、“無(wú)償性”，稅法自然規(guī)定并賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)以更多的權(quán)力和納稅人更多的義務(wù)。與此同時(shí)，一些稅收征管人員對(duì)“征稅權(quán)”存有片面認(rèn)識(shí)，即只將其作為一種位居納稅人之上的權(quán)力，而忽視征稅同時(shí)也是其應(yīng)盡的義務(wù)和責(zé)任。在這種理論和認(rèn)識(shí)支配下，也就根本談不上如何保障納稅人的知情權(quán)。
3.現(xiàn)行法律規(guī)范的缺陷，如前所述，也是造成納稅人權(quán)利得不到應(yīng)有保障的一個(gè)重要原因。例如政府信息公開(kāi)、立法機(jī)關(guān)立法公開(kāi)制度目前尚未建立，致使包括納稅人知情人在內(nèi)的知情權(quán)無(wú)法得到實(shí)現(xiàn)和保障。
4.理論研究的不足。盡管近幾年來(lái)，經(jīng)濟(jì)法學(xué)界開(kāi)始重視對(duì)納稅人權(quán)利的研究，但對(duì)納稅人知情權(quán)的研究還十分薄弱。這也是形成上述問(wèn)題的不可或缺的一個(gè)重要原因。
四、我國(guó)納稅人知情權(quán)法律保障機(jī)制構(gòu)建的對(duì)策建議
（一）建立納稅人知情權(quán)的法律保障體系
1.修改憲法，就包括納稅人在內(nèi)的公民知情權(quán)作出明確規(guī)定。我國(guó)現(xiàn)行憲法沒(méi)有直接規(guī)定公民的知情權(quán)，但這并不能否認(rèn)我國(guó)公民知情權(quán)的存在。《憲法》第41條規(guī)定“中華人民共和國(guó)公民對(duì)于任何國(guó)家機(jī)關(guān)和國(guó)家工作人員，有提出批評(píng)和建議的權(quán)利，對(duì)于任何國(guó)家機(jī)關(guān)和國(guó)家工作人員的違法失職行為，有向有關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)提出申訴、控告或者檢舉的權(quán)利”，但僅僅作這樣的規(guī)定是不夠的。憲法作為一部權(quán)利保障法，必須對(duì)包括納稅人在內(nèi)的公民的知情權(quán)及其實(shí)現(xiàn)作出原則規(guī)定，并為其他立法的具體規(guī)定提供最高法律依據(jù)。知情權(quán)是其他權(quán)利的基礎(chǔ)，沒(méi)有知情權(quán)明確的憲法地位，是不利于其他權(quán)利的實(shí)現(xiàn)的。
從國(guó)外來(lái)看，一些國(guó)家及國(guó)際組織都對(duì)公民知情權(quán)作出了規(guī)定。例如1949年實(shí)施的《西德基本法》第5條第1項(xiàng)規(guī)定，任何人享有自一般情報(bào)來(lái)源接受報(bào)道獲取情報(bào)而不受阻礙之自由。這就明確認(rèn)可知情權(quán)是一項(xiàng)基本人權(quán)。這是較早從憲法制度上將知情權(quán)作為一項(xiàng)獨(dú)角獸司法考試網(wǎng)Q1973506327基本人權(quán)加以確認(rèn)和保障的法律規(guī)范。與此同時(shí)，知情權(quán)在一些國(guó)際公約中也得到了充分的發(fā)展。1948年《世界人權(quán)宣言》在序言中將“人人有權(quán)享有言論和信仰自由并免于恐懼和匱乏”宣布為“普通人民的最高愿望”；第19條規(guī)定：“人人有權(quán)享有主張和發(fā)表意見(jiàn)的自由，此項(xiàng)權(quán)利包括持有主張而不受干涉的自由和通過(guò)任何媒介和不論國(guó)界尋求、接受和傳遞消息和思想的自由。”1966年《公民權(quán)利與政治權(quán)利公約》第19條第1款規(guī)定：“人人有自由發(fā)表意見(jiàn)的權(quán)利，此項(xiàng)權(quán)利包括尋求、接受和傳遞消息和思想的自由。”
2.制定《稅收基本法》，就納稅人知情權(quán)作出具體規(guī)定。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，納稅人權(quán)利普遍受到重視，如不少國(guó)家公布了納稅人權(quán)利宣言或制定了納稅人權(quán)利法案，對(duì)納稅人的權(quán)利作了比較詳細(xì)的規(guī)定。美國(guó)政府于1988年制定了專(zhuān)門(mén)保護(hù)納稅人各種權(quán)利的《納稅人權(quán)利法案》。經(jīng)1994年和1996年兩次修改，該法案逐步趨于完善，成為美國(guó)納稅人保護(hù)自身權(quán)利的重要法律依據(jù)。其中就規(guī)定了納稅人的信息權(quán)，亦即納稅人有權(quán)全面準(zhǔn)確的了解所得稅法的內(nèi)容，包括授予的權(quán)利和必須履行的義務(wù)。美國(guó)國(guó)稅局負(fù)責(zé)免費(fèi)提供稅收信息，納稅人可以通過(guò)信函、電話、傳真及互聯(lián)網(wǎng)等免費(fèi)獲得各種稅收信息。加拿大于1983年頒布《情報(bào)自由查詢和隱私權(quán)》，1985年公布《納稅人權(quán)利宣言》，也賦予了納稅人以廣泛的權(quán)利，如要求稅務(wù)機(jī)關(guān)提供如何納稅的信息資料。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織為成員國(guó)制定了《納稅人宣言》范本，規(guī)定的納稅人的基本權(quán)利就有信息權(quán)，納稅人有權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)稅制及如何測(cè)算稅額的最新信息，同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)要告訴納稅人包括訴訟權(quán)在內(nèi)的一切權(quán)利。
在我國(guó)，應(yīng)當(dāng)修改憲法，就包括納稅人在內(nèi)的公民的知情權(quán)作出規(guī)定，但作為根本大法，不可能就納稅人知情權(quán)作出具體規(guī)定，鑒此，建議盡快制定《稅收基本法》，就包括納稅人知情權(quán)在內(nèi)的納稅人權(quán)利作出明確、具體的規(guī)定。
3.制定《政府信息公開(kāi)法》，全面規(guī)定政府信息公開(kāi)的義務(wù)和責(zé)任。信息公開(kāi)的目的主要在于實(shí)現(xiàn)公民的知情權(quán)，并最大限度地增加政府行為的透明度以及加強(qiáng)對(duì)政府行為的監(jiān)督，使政府及其有關(guān)部門(mén)依法行政。建議在該法中將政府有關(guān)稅收法規(guī)、政策的執(zhí)行、調(diào)整等以及征稅機(jī)關(guān)征稅權(quán)的行使過(guò)程列入信息公開(kāi)的范圍，以落實(shí)納稅人的知情權(quán)。信息公開(kāi)是政府應(yīng)當(dāng)履行的一項(xiàng)法定義務(wù)，違反該義務(wù)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。
（二）建立稅收立法聽(tīng)證制度
立法聽(tīng)證制度，是自立法主體在立法過(guò)程中聽(tīng)取政府官員、專(zhuān)家學(xué)者、當(dāng)事人、利害關(guān)系人以及其他人員的意見(jiàn)，從而為立法主體制定規(guī)范性文件提供依據(jù)和參考的一種制度。在近現(xiàn)代民主政治的發(fā)展過(guò)程中，立法機(jī)關(guān)議事公開(kāi)的重要性，愈來(lái)愈為各國(guó)所關(guān)注，各國(guó)憲法和法律多對(duì)此作出了規(guī)定。據(jù)對(duì)亞洲和歐洲61個(gè)制定有成文憲法的國(guó)家的統(tǒng)計(jì)，有34個(gè)國(guó)家的憲法和法律規(guī)定了立法機(jī)關(guān)實(shí)行公開(kāi)制度，占這些國(guó)家總數(shù)的55.73％。[15]
立法聽(tīng)證制度是立法公開(kāi)的一個(gè)重要內(nèi)容，其目的在于保障并實(shí)現(xiàn)包括納稅人在內(nèi)的公民的立法知情權(quán)，使其制定的稅收法律規(guī)范能夠最大程度的反映廣大納稅人的意愿。《立法法》在我國(guó)首次引進(jìn)了立法聽(tīng)證制度。2005年9月27日，全國(guó)人大法律委員會(huì)、財(cái)政經(jīng)濟(jì)委員會(huì)和全國(guó)人大常委會(huì)法制工作委員會(huì)就個(gè)人所得稅法修正案草案的部分內(nèi)容舉行了立法聽(tīng)證會(huì)。這是《立法法》頒布5年來(lái)全國(guó)人大第一次舉行立法聽(tīng)證會(huì)。這次聽(tīng)證會(huì)的召開(kāi)雖然具有積極意義，但是《立法法》規(guī)定的內(nèi)容極為簡(jiǎn)單，不具可操作性。鑒此，建立起完善的立法聽(tīng)證制度，就顯得尤為必要。
（三）建立預(yù)算公開(kāi)制度
如前所述，納稅人在繳納稅款之后對(duì)稅款如何使用以及使用是否合法應(yīng)享有知情權(quán)，這也是納稅人對(duì)稅收的使用進(jìn)行有效監(jiān)督的前提。但就單個(gè)納稅人而言，由于各方面的原因，不可能親自行使稅款使用的知情權(quán)。相反，通過(guò)納稅人選舉產(chǎn)生的代議機(jī)關(guān)以預(yù)決算方式，則可以實(shí)現(xiàn)對(duì)稅款使用的有效監(jiān)督。因?yàn)轭A(yù)算反映政府的活動(dòng)范圍、方向和政策，關(guān)系到全體公民的切身利益，因此預(yù)算及其執(zhí)行情況必須采取一定的形式公之于眾，讓人民了解財(cái)政收支情況，并置于人民的監(jiān)督之下。換言之，通過(guò)公開(kāi)的預(yù)算，將政府財(cái)政收支尤其是財(cái)政支出情況向社會(huì)公開(kāi)，從而實(shí)現(xiàn)納稅人對(duì)稅款使用的知情權(quán)，把“看不見(jiàn)的政府”變?yōu)?ldquo;看得見(jiàn)的政府”，將政府的收支行為置身于納稅人的監(jiān)督之下。
所謂預(yù)算公開(kāi)，是指預(yù)算的依據(jù)以及預(yù)算的編制、審批、執(zhí)行、決算等整個(gè)過(guò)程都必須依法通過(guò)相應(yīng)方式向社會(huì)公開(kāi)。具體來(lái)說(shuō)，預(yù)算公開(kāi)主要包括四個(gè)方面：（1）預(yù)算的依據(jù)亦即預(yù)算所依據(jù)的背景材料、說(shuō)明、解釋等必須依法公開(kāi)；（2）預(yù)算編制、審批、執(zhí)行、變更、決算的過(guò)程必須公開(kāi)；（3）預(yù)算的內(nèi)容即批準(zhǔn)的預(yù)算內(nèi)容必須公開(kāi)；（4）預(yù)算監(jiān)督的過(guò)程和結(jié)果必須公開(kāi)。但令人遺憾的是，在我國(guó)，預(yù)算公開(kāi)制度尚未建立，例如，預(yù)算報(bào)告在審議前往往被當(dāng)作一項(xiàng)“保密文件”，社會(huì)公眾往往對(duì)此無(wú)法通過(guò)相關(guān)途徑了解，更無(wú)法參與；預(yù)算審查的過(guò)程不公開(kāi)；預(yù)算執(zhí)行不公開(kāi)。鑒此，有必要修改預(yù)算法，建立我國(guó)預(yù)算公開(kāi)制度。
（四）建立納稅人訴訟制度
沒(méi)有制度保障的權(quán)利永遠(yuǎn)都只能是印在紙面上的文字，知情權(quán)也是如此。就納稅人而言，如果其在行使知情權(quán)的過(guò)程中受到不應(yīng)有之阻礙，就應(yīng)當(dāng)創(chuàng)立納稅人知情權(quán)的救濟(jì)途徑，惟此才能從根本上確保納稅人的知情權(quán)得到實(shí)現(xiàn)。對(duì)納稅人知情權(quán)提供司法保障和司法救濟(jì)，也是社會(huì)文明程度的一個(gè)重要標(biāo)志。其中，比較有效的救濟(jì)途徑之一就是建立納稅人訴訟制度，即納稅人就稅款如何使用、使用是否合法等請(qǐng)求有關(guān)機(jī)關(guān)告知而受到阻礙的情況下，以納稅人的身份向法院提起訴訟的制度。在性質(zhì)上，納稅人訴訟屬于公益訴訟的范疇。
納稅人訴訟制度。是不少國(guó)家如美國(guó)、日本等維護(hù)納稅人權(quán)益的一個(gè)重要途徑。在我國(guó)，納稅人對(duì)征稅機(jī)關(guān)征稅決定、稅務(wù)處罰等不服的，只能依法提起行政復(fù)議和行政訴訟，但對(duì)侵犯自己知情權(quán)的尚不能依法提起任何訴訟。在這種情況下，借鑒國(guó)外納稅人訴訟制度，擴(kuò)大行政訴訟的范圍，就顯得尤為必要。
【作者簡(jiǎn)介】華國(guó)慶，安徽大學(xué)法學(xué)院教授。
【注釋】[1]DavidM·O'Brien：《The public right to know》，New Yom 1982，轉(zhuǎn)引自宋小衛(wèi)：《略論我國(guó)公民的知情權(quán)》，載《法律科學(xué)》1991年第5期。
[2]平松毅：《知情權(quán)》，載《法學(xué)家》1986年（增刊）。
[3]劉劍文主編：《稅法專(zhuān)題研究》，北京大學(xué)出版社2002年版，第170頁(yè)o [4]消剛、黃鑫：《納稅人知情權(quán)及其實(shí)現(xiàn)》，載《湖北財(cái)稅》（理論版）2003年第7期。
[5]葉贊清：《新征管法實(shí)施后納稅人的知情權(quán)與參與權(quán)》，載《福建稅務(wù)》2003年第12期。
[6]（日）蘆部信喜著：《憲法學(xué)Ⅲ人權(quán)各論》，有斐閣1998年版，第270頁(yè)。
[7]姚小林：《知情權(quán)探究》，載《蘭州學(xué)刊》2005年第2期。
[8]呂霓、陳鐵夫：《知情權(quán)：公民的基本權(quán)利之一》，載《江西行政學(xué)院學(xué)報(bào)》2004年第1期。
[9]李曉光、趙峰：《公民知情權(quán)的憲法學(xué)思考》，載《中共南京市委黨校南京市行政學(xué)院學(xué)報(bào)》2003年第1期。
[10]陳五星主編：《財(cái)稅法教程》，天津大學(xué)出版社2000年版，第214頁(yè)。
[11]徐孟洲主編：《稅法》，中國(guó)人民大學(xué)出版社1999年版，第47頁(yè)。
[12]（日）金子宏著、劉多田等譯：《日本稅法原理》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1989年版，第50頁(yè)。
[13]顏海娜：《構(gòu)建與完善知情權(quán)的保障機(jī)制》，載《行政論壇》2001年9月。
[14]康健、付玲：《公民知情權(quán)法律保障之探析》，載《遼寧大學(xué)學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版）》2004年第6期。
[15]畢可志：《論建立和完善立法公開(kāi)制度》，載《吉林省經(jīng)濟(jì)管理干部學(xué)院學(xué)報(bào)》2003年第6期。
